Варианты системы директ-костинга
По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:
- простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;
- развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директкост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.
При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла (табл. 8.1).
Таблица 8.1. Схема одноступенчатого учета суммы покрытия маржинального дохода
| Показатели | Сумма |
| Объем реализации 1000 шт. | |
| Выручка от реализации (140 руб./шт.) | 140000 |
| - Переменные производственные затраты (распределены по носителям затрат 60 руб./шт.) |
-60000 |
| — Переменные управленческие и сбытовые затраты (распределены между носителями затрат 12 руб./шт.) |
-12000 |
| Сумма покрытия (маржинальный доход) учтена по носителям затрат: 140-60-12-68 руб./шт. |
68000 |
| Блок постоянных затрат | -58000 |
| Нетто-резулътат за период (прибыль), руб. | 10000 |
Первоначальной и в известной мере классической формой системы директ-костинга является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам. В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в ступенчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета систему директ-костинга.
Аналитически более ценная информация получается, когда переменные расходы сгруппированы или распределены по местам производства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.
В современном управленческом учете и контроллинге постоянные затраты предприятия могут быть представлены следующим образом.
- 1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример — расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования.
- 2. Постоянные расходы на группу изделии, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример — капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.
- 3. Постоянные расхолы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельным группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.
- 4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.
- 5. Постоянные расходы предприятия представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например расходы науправление предприятием.
При таком представлении возможен вариант многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцируют не только переменные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта.
Особенностью системы развитого директ-костинга является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности — прибыль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка.
При разделении блока накладных расходов на постоянные затраты изделия, группы изделий, производственного места затрат, центра ответственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом:
Многоступенчатый учет маржинального дохода
Выручка от реализации (цена) одного изделия
— Переменная себестоимость этого изделия
= Сумма покрытия изделия (маржинальный доход изделия)
— Постоянные расходы на изделие
= Сумма покрытия 1 (маржинальный доход J)
Сумма маржинального дохода 3 одной группы изделий
— Постоянные расходы на группу изделий
= Сумма покрытия 2 (маржинальный доход 2)
Сумма маржинального дохода 2 одного места возникновения затрат
— Постоянные расходы мест возникновения затрат
= Сумма покрытия 3 (маржинальный доход 3)
Сумма маржинального дохода 3 одного подразделения
— Постоянные расходы подразделения
= Сумма покрытия 4 (маржинальный доход 4)
= Сумма маржинального дохода 4 предприятия
— Постоянные расходы предприятия
= Результат (прибыль)
Система развитого директ-костинга за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом можно выявить, вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина, насколько оправдан уровень накладных затрат по подразделениям организации.
Рассмотрим принципиальные особенности простого и развитого директ-костинга на сквозном примере.
Пример 8.1. Пивоваренный завод изготовляет 4 сорта пива двух разновидностей: группа А — светлое двух сортов и группа Б — темное тоже двух сортов.
Определить:
- 1) переменные расходы на 1 гектолитр и сумму покрытия для всех сортов пива;
- 2) финансовый результат продаж при простом и развитом (дифференцированном) директ-костинге
Объем производства, затраты и цены продаж характеризуются данными в табл. 8.2.
Таблица 8.2. Исходные данные для расчета
| Группа А (пиво светлое) | Группа Б (пиво темное) | |||
| I | II | III | IV | |
| Объем производства, гкл | 24 000 | 16 000 | 12 000 | 8 000 |
| Объем продаж, гкл | 20 000 | 18 000 | 10 000 | 9 000 |
| Сырье и материалы, руб. | 120 000 | 80 000 | 72 000 | 48 000 |
| Заработная плата по изготовлению, руб | 180 000 | 160 000 | 102 000 | 60 000 |
| Постоянная часть общепроизводственных расходов, руб. | 200 000 | 150 000 | 100 000 | 80 000 |
| Переменная часть общепроизводственных расходов, руб | 300 000 | 240 000 | 162 000 | 124 000 |
| Переменная часть расходов по управлению и сбыту, руб. | 120 000 | 126 000 | 50 000 | 54 000 |
| Прямые расходы по сбыту, руб. | 80 000 | 54 000 | 40 000 | 45 000 |
| Цена реализации, руб /л | 60 | 90 | 80 | 70 |
| Постоянные расходы управления и сбыта, руб | 360 000 | |||
| Постоянные расходы при изготовлении группы продукции, руб. |
Группа А | 160 000 | ||
| Группа Б | 900 000 | |||
| Сумма покрытия | 500 000 | 900 000 | 430 000 | 270 000 |
| Сумма покрытия всего | 2 100 000 | |||
| Постоянные затраты | 1 130 000 | |||
| Прибыль отчетного периода | 970 000 | |||
Таблица 8.3. Расчет переменной себестоимости и ставки покрытая одного гектолитра каждого сорта пива, руб.
| I | II | III | IV | |
| Сырье и материалы | 5 | 5 | 6 | 6 |
| Заработная плата по изготовлению | 7,5 | 10 | 8,5 | 7,5 |
| Переменная часть производственных расходов | 12,5 | 15 | 13,5 | 15,5 |
| Переменная часть затрат по изготовлению | 25 | 30 | 28 | 29 |
| Переменная часть расходов по управлению | 6 | 7 | 5 | 6 |
| Прямые расходы по сбыту | 4 | 3 | 4 | 5 |
| Переменная себестоимость, руб /гкл | 35 | 40 | 37 | 40 |
| Ставка покрытия, руб./гкл | 25 | 50 | 43,00 | 30 |
Таблица 8.4. Финансовый результат продаж при одноступенчатом директ-косте, руб.
| I | II | III | IV | |
| Выручка | 1 200 000 | 1 620 000 | 800 000 | 630 000 |
| Переменные затраты, руб | 700 000 | 720 000 | 370 000 | 360 000 |
| Сумма покрытия | 500 000 | 900 000 | 430 000 | 270 000 |
| Сумма покрытия всего | 2100000 | |||
| Постоянные затраты | 1 130 000 | |||
| Прибыль отчетного периода | 970000 | |||
Таблица 8.5. Финансовый результат продаж при многоступенчатом директ-косте, руб.
| I | II | III | IV | |
| Сумма покрытия | 500 000 | 900 000 | 430 000 | 270 000 |
| Постоянные заграты по изготовлению | 200 000 | 150 000 | 100 000 | 80 000 |
| Сумма покрытия по изделию на базе затрат по изготовлению | 300 000 | 750 000 | 330 000 | 190 000 |
| Сумма покрытия по группам изделий | 1 050 000 | 520 000 | ||
| Постоянные расходы группы изделий | 160 000 | 80 000 | ||
| Сумма покрытия группы | 890 000 | 440 000 | ||
| Итого | 1 330 000 | |||
| Постоянные затраты предприятия в целом | 360 000 | |||
| Прибыль отчетного периода | 970 000 | |||
Из приведенного расчета видно, что конечный результат деятельности — прибыль от реализации продукции в отчетном периоде и в простом (одноступенчатом) и развитом (многоступенчатом) директ-костинге одинаковая — 970 000 руб. Но развитой директ-костинг позволяет выявить сумму покрытия по изделиям на базе затрат по изготовлению каждого изделия, а простой — в целом по производству и сбыту, поскольку постоянные расходы при развитом директ-костинге учитывают по группам изделий, а при простом — в целом по предприятию.
Поэтому развитой директ-костинг информативнее для управления, хотя и более трудоемок в расчетах.
Следует отметить, что совладение итогов финансового результата продаж возможно лишь в разных вариантах директ-коста. В системах учета полной и сокращенной себестоимости оно достижимо только при отсутствии незавершенного производства и при стабильных остатках готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода.
Если запасы незавершенной и нереализованной продукции увеличиваются, финансовый результат продаж, рассчитанный на основе директ-коста, будет ниже, чем при системе полных затрат, и наоборот, при снижении запасов результат, полученный на основе учета переменных издержек, будет выше, чем определенный на базе учета полнойсебестоимости.
